De vernieuwde algemene anti-misbruikbepaling inzake registratie- en successierecht

Zowel in de gespecialiseerde als in de vulgariserende pers is dezer dagen veel te doen omtrent de algemene anti-misbruikbepaling inzake registratie- en successierecht: is een hand- of bankgift nog wel mogelijk ? kan een gesplitste vastgoedaankoop vruchtgebruik (ouders) – blote eigendom (kinderen) nog veilig geadviseerd worden ? en wat met het duolegaat waarbij een VZW als begunstigde wordt aangesteld ?

Vanwaar deze vernieuwde interesse voor de problematiek ?  Er bestaat toch al zowat twintig jaar een algemene anti-misbruikbepaling inzake registratie- en successierecht (in artikel 18, §2 van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten (het “W. Reg.”) respectievelijk in artikel 106, tweede alinea van het Wetboek der successierechten (het “W. Succ.”) dat artikel 18, §2 W. Reg. mutatis mutandis van toepassing verklaart inzake successierecht) ?  Men nam evenwel algemeen aan dat de algemene anti-misbruikbepaling zich qua toepassingsgebied beperkte tot verrichtingen in de economische sfeer.  Welnu, schenkingen, erfenissen en testamenten – als het ware de emanatie van wat zich in de privé-sfeer afspeelt – ressorteerden daar uit hun aard niet onder.  Aldus bleef de algemene anti-misbruikbepaling de facto dode letter inzake schenkings- en successierecht.

In een hoofdstuk onder de misleidende en o.i. ietwat tendentieuze titel ‘Strijd tegen de fiscale fraude’ heeft artikel 168 van de Programmawet (I) van 29 maart 2012 een vernieuwde algemene anti-misbruikbepaling ingevoerd in het Belgisch registratierecht.  Ingevolge dit artikel luidt artikel 18, §2 W. Reg. voortaan als volgt:

“Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 185 vermelde bewijsmiddelen aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of

2° een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingschuldige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van registratierechten.

Indien de belastingschuldige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”.

Dit artikel 168 viseert “de rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die éénzelfde verrichting tot stand brengt, die zijn gesteld vanaf de eerste dag van de tweede maand na die waarin deze wet is bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad” (artikel 169 van de Programmawet (I) van 29 maart 2012).  Vermits publicatie plaatsvond op 6 april 2012, is de vernieuwde algemene anti-misbruikbepaling inzake registratierecht in werking getreden voor verrichtingen vanaf 1 juni 2012.

Artikel 106, tweede alinea W. Succ. werd niet gewijzigd.  Bijgevolg is de vernieuwde algemene anti-misbruikbepaling ook inzake successierecht in werking getreden voor verrichtingen vanaf 1 juni 2012.

De fiscale administratie heeft, middels de Circulaire nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012 (de “Circulaire nr. 4/2012”), haar algemene visie gegeven op de vernieuwde algemene anti-misbruikbepaling – niet alleen op het vlak van registratie-en successierecht, maar ook op het vlak van de inkomstenbelastingen (nieuw artikel 344, §1 van het Wetboek van inkomstenbelastingen 1992, gelijklopend overigens met de vernieuwde algemene anti-misbruikbepaling inzake registratie- en successierecht).

Middels de Circulaire nr. 8/2012 dd. 19 juli 2012 (de “Circulaire nr. 8/2012”) heeft de fiscale administratie deze algemene visie toegepast op een aantal concrete toepassingsgevallen.  De Circulaire nr. 8/2012 somt een aantal rechtshandelingen op die, wat haar betreft, als ‘fiscaal veilig’ kunnen worden beschouwd, althans – en deze toevoeging is uitermate belangrijk – voor zover deze verrichtingen “geen deel uitmaken van een gecombineerde constructie”.  Daarnaast worden in de Circulaire nr. 8/2012 een aantal rechtshandelingen opgesomd die in haar ogen in principe ‘fiscaal verdacht’ zijn – “in principe”, omdat de mogelijkheid tot het aanbrengen van een tegenbewijs wordt opengelaten (zie ook hierna).  Merk op dat noch de ‘veilige’ lijst noch de ‘verdachte’ lijst limitatief zijn, aldus de fiscale administratie.

*
*  *
*

Hét sleutelbegrip van de vernieuwde algemene anti-misbruikbepaling is het concept ‘fiscaal misbruik’.  Fiscaal misbruik ligt voor wanneer de belastingplichtige zich in een toestand plaatst die strijdig is met het doel van het W. Reg. c.q. het W. Succ., of van hun uitvoeringsbesluiten.  Dit kan op twee manieren gebeuren:

1° ofwel plaatst de belastingplichtige zich om louter fiscale redenen (net) buiten het toepassingsgebied van een ‘belastingvermeerderende’ bepaling (zoals het 3% schenkingsrecht dat van toepassing is op schenkingen van roerende goederen (Vlaams en Brussels Hoofdstedelijk Gewest)), terwijl het doel van de wetgever zou geschonden worden indien de fiscale wet niet wordt toegepast op de gestelde rechtshandeling(en);

2° ofwel plaatst de belastingplichtige zich om louter fiscale redenen binnen het toepassingsgebied van een ‘belastingverminderende’ bepaling (zoals de vrijstelling van schenkingsrecht die in het Vlaamse Gewest onder bepaalde voorwaarden van toepassing is bij de schenking van een familiale onderneming), terwijl de aanspraak op dit voordeel indruist tegen het doel van de wet.

Het komt er dan ook op aan om telkenmale, bij elke potentieel geviseerde verrichting (of geheel van verrichtingen), na te gaan of het doel van de betreffende fiscale wetgeving door deze verrichting (of geheel van verrichtingen) ‘gefrustreerd’ wordt.  Het doorgronden van het doel van de diverse bepalingen inzake registratie- en successierecht is in onderhavige bijdrage niet de ambitie.  We beperken ons hier tot te stellen dat het doel van een fiscale bepaling in elk geval niet is: het algemeen oogmerk inherent aan elke belastingheffing, met name het verzamelen van financiële middelen die nodig zijn om uitgaven te doen in het algemeen belang – en dit ondanks een andersluidende verklaring in die zin door de Minister van Financiën in de Commissie voor de Financiën en de Begroting (Parl. Doc., Kamer, 53-2081/016, blz. 69).  Het achterhalen van het doel van de fiscale wetgeving zal hierna slechts terloops aan bod komen.

Net zoals onder de oude algemene anti-misbruikbepaling het geval was, is de systematiek op het vlak van de bewijslast er ook onder de vernieuwde algemene anti-misbruikbepaling één van bewijs en tegenbewijs:

– in eerste orde komt het aan de fiscale administratie toe om het bewijs leveren dat de keuze, door de belastingplichtige, voor de juridische vormgeving van een welbepaalde verrichting (of van een welbepaald geheel van verrichtingen) aan de definitie van fiscaal misbruik beantwoordt; zij beschikt daartoe over alle bewijsmiddelen van gemeen recht, met uitzondering van de eed; in de praktijk zal zij zich wellicht vaak baseren op vermoedens;

– slaagt de administratie in haar bewijslast, dan heeft, in tweede orde, de belastingplichtige de mogelijkheid om het tegenbewijs te leveren, met name dat er ook andere, niet-fiscale motieven aan de gekozen rechtshandeling(en) ten grondslag liggen; deze andere motieven mogen niet verwaarloosbaar zijn; in tegenstelling tot wat gold onder de oude algemene anti-misbruikbepaling – toen het tegenbewijs moest bestaan in het aantonen van de aanwezigheid van (rechtmatige) financieel-economische motieven –, kan een dergelijk ander (niet-fiscaal) argument voortaan ook uit, bijvoorbeeld, de familiale sfeer geput worden.

Wat volgt, is een geheel van losse bedenkingen omtrent de vernieuwde algemene anti-misbruikbepaling, alle kaderend in een successieplanning-context (Vlaams Gewest en Brussels Hoofdstedelijk Gewest).  Er wordt geenszins naar exhaustiviteit gestreefd.  Veeleer vormt deze bijdrage een aanzet tot verder denkwerk en onderzoek – dat is althans de bedoeling ervan.

Wordt een loutere hand- of bankgift geviseerd ?

Een schenking van roerende goederen verleden voor Belgisch notaris wordt, behoudens in uitzonderingsgevallen (bijvoorbeeld bij schenking van een familiale onderneming), onderworpen aan het 3%- of 7%-schenkingsrecht.  Dit schenkingsrecht is bevrijdend.  Er is naderhand geen successierecht verschuldigd, ook niet indien de schenker binnen de drie jaar volgend op de schenking overlijdt.

Bij een loutere hand- of bankgift wordt het schenkingsrecht in principe niet betaald (maar zal er wel alsnog successierecht verschuldigd zijn bij overlijden van de schenker binnen een termijn van drie jaar na de schenking (artikel 7 W. Succ.)).  Moet er gevreesd worden voor heffing, alsnog, van het schenkingsrecht, bij toepassing van de vernieuwde algemene anti-misbruikbepaling ?  Gezaghebbende fiscalisten (o.a. Prof. Dr. Axel Haelterman op de studienamiddag ‘Het doel van de fiscale bepalingen in het licht van de algemene anti-ontwijkingsbepalingen’ dd. 1 juni 2012, georganiseerd te Leuven door de Katholieke Universiteit Leuven) hebben, grondig onderbouwd, geargumenteerd dat het doel van de relevante fiscale wetgeving door een hand- of bankgift niet ‘gefrustreerd’ wordt.

Stel – hypothetisch – dat dit toch het geval zou zijn, en dat de fiscale administratie bijgevolg fiscaal misbruik zou kunnen aantonen – quod non –, dan kan men het tegenbewijs niet putten uit de animus donandi, het verarmingsinzicht (in hoofde van de schenker) of het verrijkingsinzicht (in hoofde van de begiftigde).  De Circulaire nr. 4/2012 stelt in dit verband, o.i. terecht, dat het tegenbewijs niet geleverd wordt wanneer “de niet-fiscale motieven in niets specifiek zijn voor de betrokken verrichting, maar integendeel zo algemeen zijn dat ze noodzakelijkerwijs aanwezig zijn bij elke verrichting van hetzelfde type” (punt C.1.2.3. van de Circulaire nr. 4/2012).  Concreet: de animus donandi is een als dusdanig weliswaar valabel argument voor de hand- of bankgift; zij onderscheidt zich echter niet van de animus donandi vervat in een Belgische notariële schenking.

Wat er ook van zij, nadat de Minister van Financiën bevestigd heeft dat een hand- of bankgift op zich niet vatbaar is voor belastingheffing op grond van de vernieuwde algemene anti-misbruikbepaling (mondelinge vragen van Nele Lijnen, Kattrin Jadin en Veerle Wouters van 31 mei 2012 aan de Minister van Financiën), heeft de fiscale administratie zich daar naderhand, in de Circulaire nr. 8/2012, bij aangesloten: de schenking door middel van een handgift of een bankgift komt voor op de ‘veilige’ lijst en wordt dus niet als fiscaal misbruik beschouwd – steeds onder voorbehoud evenwel dat de hand- of bankgift geen deel uitmaakt van een zgn. gecombineerde constructie.

Terloops nog dit: soms wordt gesteld dat indien een hand- of bankgift toch een probleem zou vormen in het licht van de vernieuwde algemene anti-misbruikmaatregel, een valabel tegenbewijs zou kunnen geput worden uit de kostenbesparing die middels de hand- of bankgift gerealiseerd wordt in vergelijking met de notariële schenking.  Ons lijkt dit een redenering naast de kwestie te zijn: niets belet immers om (een verklaring omtrent) de hand- of bankgift naderhand ter registratie aan te bieden, wat in de regel echter net niet de bedoeling is.

Wordt een Belgische notariële schenking ‘in extremis’ geviseerd ?

Het is bekend – en overigens algemeen gangbaar – dat personen die niet lang meer te leven hebben ‘in extremis’ nog een (groot) deel van hun roerend vermogen schenken, aan 3% en/of aan 7%.  Eenmaal het schenkingsrecht betaald werd, is het successierecht niet meer verschuldigd (artikel 7 W. Succ.).  Ook het progressievoorbehoud, dat een invloed heeft op het tarief successierecht van toepassing op het niet-geschonken roerend vermogen, is dan niet meer aan de orde (artikel 66bis, tweede alinea, tweede gedachtenstreepje W. Succ.).  Men zal niet ontkennen dat roerende schenkingen ‘in extremis’ vaak een fiscaal oogmerk hebben.  Het is dan ook niet ondenkbaar dat een ontvanger registratie- en successierecht initieel het schenkingsrecht zal heffen en vervolgens, bij overlijden, korte tijd nadien, van de schenker, ook nog eens het (hogere) successierecht, of minstens het supplement.  Toch zijn er o.i. meer dan voldoende argumenten om een dergelijke belastingheffing op grond van de vernieuwde algemene anti-misbruikbepaling te counteren.  Het belangrijkste argument – want als dit voldoet worden de andere irrelevant – is dat artikel 7 W. Succ. (en in het verlengde daarvan ook artikel 66bis W. Succ.) als zeer expliciete doelstelling heeft om schenkingen met betaling van schenkingsrecht dadelijk en volledig te onttrekken aan de nalatenschap (zie opnieuw Prof. Dr. Axel Haelterman op de vermelde studienamiddag).  De fiscale wetgeving wordt met andere woorden niet ‘gefrustreerd’.

Als argument in ondergeschikte orde – op het niveau van het tegenbewijs, voor zover als nodig –, kan o.i. moeilijk ontkend worden dat er ook andere, niet-verwaarloosbare, motieven zijn voor de schenkingsverrichting, al vindt zij ‘in extremis’ plaats: een schenking is een zeer ingrijpende, ‘intentionele’ (cf. de animus donandi) verrichting die een dadelijke en onherroepelijke verarming van de schenker met zich meebrengt, en een corresponderende dadelijke en onherroepelijke verrijking van de begiftigde.  De schenker kan daar niet meer eenzijdig op terugkomen.  Of dat nu tien dagen vóór het overlijden gebeurt, of tien jaar, doet niet terzake.

De hiervóór aangehaalde bedenking – het motief (in casu de animus donandi) mag niet zo algemeen zijn dat het noodzakelijkerwijs aanwezig is bij elke verrichting van hetzelfde type (punt C.1.2.3. van de Circulaire nr. 4/2012) – is hier irrelevant: zij is niet aan de orde wanneer het erom gaat een schenking (aan 3% of 7%) te (trachten) belasten als een nalatenschap (“niet-schenking”); dit zijn immers geen verrichtingen van hetzelfde type (cf. een hand- of bankgift enerzijds en een Belgische notariële schenking anderzijds, zijn dat wél: het zijn alle schenkingen).

Wordt een buitenlandse akte riskant ?

Een hand- of bankgift enerzijds en een schenking voor Nederlands notaris anderzijds, sorteren op fiscaal vlak volstrekt identieke gevolgen.  Ze zijn in België niet onderworpen aan heffing van het schenkingsrecht (behoudens in geval van spontane registratie).  Bij overlijden van de schenker binnen een termijn van drie jaar, is evenwel alsnog het successierecht verschuldigd (behoudens ‘tijdige’ spontane registratie).  Hoewel een hand- of bankgift eenvoudiger, minder formalistisch en ook goedkoper is (qua erelonen), zijn er toch redenen om te opteren voor een schenking voor buitenlands notaris, zo onder meer:

– verkrijgen van een vaste datum in de juridische zin van het woord (in tegenstelling tot slechts een ‘semi-vaste’ datum bij een niet-notariële schenking); dit kan van belang zijn jegens onder meer schuldeisers;

– grotere mate van afdwingbaarheid van de voorwaarden van de schenking;

– juridische onmogelijkheid om sommige voorwaarden te koppelen aan een hand- of bankgift (opschortende voorwaarde, voorbehoud van vruchtgebruik, …);

– juridische onmogelijkheid om sommige goederen te schenken middels hand- of bankgift (bv. aandelen op naam);

– meer zekerheid omtrent de mogelijkheid om een algemeenheid, een universaliteit te schenken – wat onder meer van belang kan zijn bij uitwerking van een conventioneel recht van terugkeer.

Vermits een akte voor buitenlands notaris en een hand- of bankgift exact dezelfde fiscale gevolgen hebben, moet ook de analyse in beide gevallen exact dezelfde zijn.  Ofwel wordt fiscale wetgeving ‘gefrustreerd’ ofwel wordt zij niet ‘gefrustreerd’, maar als zij in het ene geval (hand- of bankgift) niet ‘gefrustreerd’ wordt, wordt zij dat in het andere geval (akte voor buitenlands notaris) evenmin.  De potentieel te ‘frustreren’ fiscale wetgeving is in beide gevallen immers exact dezelfde, net omwille van het feit dat ook de fiscale gevolgen exacte dezelfde zijn.  Men kan de zaken ook omdraaien: als een schenking voor buitenlands notaris belastbaar zou kunnen worden bij toepassing van artikel 18, §2 W. Reg., dan geldt dit besluit op volstrekt identieke wijze voor de hand- en bankgift.

Dit is wellicht ook de redenering van de fiscale administratie.  Haar standpunt terzake is in elk geval duidelijk: ook een schenking bij een akte verleden voor een niet-Belgisch notaris wordt, op zich beschouwd (en dus onder het vermelde voorbehoud), in de Circulaire nr. 8/2012 niet als fiscaal misbruik gecatalogeerd.

Hier niet relevant maar wel interessant als theoretische denkoefening, is het volgende.  Hoe kan de fiscale administratie artikel 18, §2 W. Reg. toepassen op een buitenlandse schenkingsakte of op een hand- of bankgift ?  De vorderbaarheid van het (evenredig) registratierecht, en dus ook het schenkingsrecht, vereist de aanbieding ter registratie van een akte die titel vormt van de getarifeerde overeenkomst (Werdefroy, F., Registratierechten, 2008-2009, blz. 561, nr. 499).  Daarop bestaan enkele uitzonderingen (Ibid., blz. 562, nr. 500), maar deze doen hier niet terzake.  Werdefroy stelt in dit verband verder: “Alhoewel […] contracten in de regel door het enkel wilsakkoord van de partijen ontstaan en effect sorteren, worden ze niettemin slechts belastingobject voorzover dit wilsakkoord schriftelijk vastgelegd wordt in een ter registratie aangeboden of verplicht aan te bieden akte.” (Ibid., blz. 562, nr. 501).  Blijft nieuw artikel 18, §2 W. Reg. dan niet sowieso dode letter wanneer partijen zelf niet spontaan tot registratie overgaan ?

Ook vanuit louter theoretisch oogpunt bekeken, komt het ons voor dat de administratie artikel 18, §2 W. Reg. hoedanook nooit nog kan inroepen na verloop van de – weliswaar zeer lange – verjaringstermijn van vijftien jaar (artikel 214 W. Reg.).

Wat als aan de schenking voorwaarden en lasten gekoppeld worden ?

Het is courante praktijk om (omvangrijke) schenkingen te ‘bezwaren’ met allerhande modaliteiten: een beding van conventionele terugkeer, een verbod tot inbreng in de huwgemeenschap, een voorbehoud van vruchtgebruik, enzovoort.  In de – per definitie nog zeer recente – rechtsleer over de vernieuwde algemene anti-misbruikbepaling wordt – voor zover ons bekend – doorgaans gesteld dat dit de fiscale analyse niet verandert.  Zie onder meer Jan Sandra en Stijn Lamote in de digitale nieuwsbrief van Imposto Advocaten, editie mei 2012: “Ook de schenking met allerlei voorwaarden, lasten en controlemechanismen vormt […] geen probleem in het kader van de nieuwe antimisbruikbepaling.”.  Geen enkele fiscale bepaling wordt erdoor gefrustreerd, noch in het geval van een geregistreerde schenking (met toepassing van het schenkingsrecht) noch in het geval van een niet-geregistreerde schenking, aldus deze auteurs.  Philippe Hinnekens is iets voorzichtiger, althans voor schenkingen die gepaard gaan met het opzetten van een controlestructuur: “Is het […] [zo’n] combinatie die geviseerd wordt ?  Is daarbij de volgorde van de verrichtingen (bv. eerst opzetten van controlestructuur en dan schenken of omgekeerd) relevant ?  Of de aard van het te schenken vermogen (bv. aandelen van een familievennootschap of een effectenportefeuille) ?” (Fiscale Actualiteit, 28/2012, blz. 4-5).  Naar zijn mening is in het bijzonder de combinatie van een schenking met een ‘verdachte’ buitenlandse controlestructuur (trust, Anstalt, …) mogelijkerwijze problematisch.

Volgt de fiscale administratie het standpunt van Sandra en Lamote ?  Uit de Circulaire nr. 8/2012 valt dit, wat ons betreft, niet met zoveel woorden af te leiden.  Het is correct dat in de Circulaire nr. 8/2012 een aantal in dit verband relevante verrichtingen als in principe ‘veilig’ worden omschreven; inzonderheid gaat het om:

– een schenking onder last;

– een schenking onder ontbindende voorwaarde;

– een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik of een ander levenslang recht.

Maar of dit meteen ook betekent dat de fiscale administratie elke gemodaliseerde schenking als in principe ‘veilig’ beschouwd is o.i. verre van zeker.

Potentieel het meest risicovol zijn wellicht de schenkingen van roerende goederen onder modaliteiten die, in één of meer verrichtingen, een levenslang controlebehoud in hoofde van de schenker organiseren, in combinatie met een vervreemdingsverbod in hoofde van de begiftigde gedurende de levensduur van de schenker.  Men zou zich kunnen inbeelden dat, althans voor het Vlaams en het Brussels Hoofdstedelijk Gewest, dergelijke verrichtingen in de ogen van de fiscale administratie (heel) dicht in de buurt komen van het toepassingsgebied van artikel 4, 3° W. Succ.  Dit artikel bepaalt immers dat met het oog op de heffing van het successierecht met een legaat worden gelijkgesteld: “alle schenkingen onder de levenden van roerende goederen die de overledene heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker”.  Daarmee worden, volgens de administratie, onder meer bedoeld: de schenking onder de opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de schenker, de schenking onder de opschortende voorwaarde van het overleven van de begiftigde, en de schenking onder de opschortende voorwaarde van het overlijden van de schenker (cf. de Circulaire nr. 3/2005 (AFZ 6/2005 – Dos. E.E./L. 144) dd. 5 april 2005 (de “Circulaire nr. 3/2005”) voor het Vlaams Gewest en de Circulaire nr. 4/2005 (AFZ 7/2005 – Dos. E.E./L. 149) dd. 5 april 2005 (de “Circulaire nr. 4/2005”) voor het Brussels Hoofdstedelijk Gewest) – klaarblijkelijk wordt met deze laatste schenking de schenking onder opschortende termijn van het overlijden van de schenker bedoeld; een voorwaarde is immers een toekomstige, onzekere gebeurtenis, een termijn een toekomstige maar zekere gebeurtenis (zoals het overlijden).

In de Circulaire nr. 3/2005 stelt de administratie het volgende omtrent de ratio legis, het doel van dit artikel 4, 3° W. Succ.: “[…] [De] bedoeling van aanmoediging van vervroegde patrimoniumoverdracht werd door sommigen echter omzeild door de schenking van de roerende goederen te doen onder de opschortende voorwaarde van het overlijden of het vooroverlijden van de schenker.  Aldus kon de schenker een – vanuit zijn standpunt – dubbel voordeel binnenhalen: hij blijft tot zijn dood eigenaar van de geschonken goederen en de goederen gaan bij zijn dood naar de begiftigde over tegen een veel lagere fiscale kost dan het geval zou zijn wanneer ze via zijn nalatenschap zouden worden overgedragen.  Naar de feitelijke patrimoniale gevolgen is er weinig verschil tussen een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de schenker en een legaat van diezelfde goederen.  Vandaar dat de Vlaamse Regering ze […] fiscaal op gelijke voet stelt: ze worden voor de heffing van de successierechten beide beschouwd als een legaat.” (ratio legis mutatis mutandis hernomen in de Circulaire no. 4/2005).

Een schenking onder opschortende voorwaarde of termijn gekoppeld aan het leven van de schenker beperkt vooralsnog (d.i. tot vervulling, desgevallend van de voorwaarde of tot het verstrijken van de termijn) in sterke mate de beheers- en beschikkingsbevoegdheden van de schenker én van de begiftigde.  Is het dan volstrekt ondenkbaar dat de fiscale administratie zou stellen dat, althans voor het Vlaams Gewest en het Brussels Hoofdstedelijk Gewest, artikel 4, 3° W. Succ. ‘gefrustreerd’ wordt wanneer een schenker roerend vermogen (liquiditeiten, effecten, kunstwerken, …) schenkt aan, bijvoorbeeld, zijn kinderen onder beding dat hijzelf levenslang het (‘doelgebonden’ en derhalve beperkt) beheer over het geschonkene behoudt, met verbod tevens voor de kinderen (begiftigden) om zelf beheers- en/of beschikkingsdaden te stellen met betrekking tot het geschonken vermogen ?

Een dergelijk resultaat wordt in de praktijk op verschillende manieren bereikt, zo onder meer via één van volgende technieken:

– schenking van roerende goederen, gevolgd door oprichting van een burgerlijke maatschap opgericht voor de levensduur van de schenker, en met de schenker als enig, statutair benoemd, beheerder;

– oprichting van een dergelijke burgerlijke maatschap, gevolgd door een schenking van delen van deze burgerlijke maatschap;

– schenking van een beleggingsportefeuille met voorbehoud van levenslang vruchtgebruik en beheer in hoofde van de schenker.

Welnu, een dergelijk resultaat zou, in de ogen van de fiscale administratie, heel erg dicht kunnen komen in de buurt van een schenking onder opschortende termijn van het overlijden van de schenker, om op die manier onderworpen te zijn aan successierecht.

Toch lijkt het erop dat de fiscale administratie deze redenering niet volgt.  In de Omzendbrief FB/2012/1 dd. 20 juli 2012 (B.S., 23 augustus 2012, blz. 49610 e.v.) (de “Omzendbrief”) maakt de (Vlaamse) administratie terzake alvast geen enkel voorbehoud.  Het dient gezegd dat de Omzendbrief een totaal andere problematiek behandelt dan de vernieuwde algemene anti-misbruikbepaling – hij becommentarieert de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenkings- en successierecht bij overdracht van een familiale onderneming of vennootschap: vrijstelling van schenkingsrecht casu quo verminderd successierecht, en dit steeds onder voorwaarden.  Desalniettemin is de Omzendbrief ook verhelderend voor wat betreft de eventuele toepassing van de vernieuwde algemene anti-misbruikbepaling op maatschapsstructuren: op geen enkele wijze suggereert de Vlaamse administratie immers dat een schenking van delen van een maatschap onder de toepassing zou kunnen vallen van artikel 4, 3° W. Succ.  De Omzendbrief stelt, zonder enige reserve: “De schenking […] [van delen van een maatschap] kan […] gebeuren (indien de andere voorwaarden voldaan zijn) onder de vrijstelling […]” (punt 2.1.2., in fine van de Omzendbrief).

Wat er ook van zij, twee zaken lijken ons overduidelijk te zijn:

ten eerste, als zou blijken dat zich, bij voorkeur geruggesteund door enkele rulings, een standpunt van de fiscale administratie, …, een praktijk ontwikkelt waarbij dergelijke geregistreerde schenkingen met levenslang controlebehoud onderworpen worden aan het 3%- of 7%-schenkingsrecht, dan heeft de fiscale administratie meteen ook kleur bekend; het zou immers voor haar niet opgaan om in eerste instantie (bij registratie van de schenking) het schenkingsrecht te heffen, om vervolgens, in tweede instantie (bij overlijden van de schenker), alsnog de toepassing van artikel 4, 3° W. Succ. in te roepen; wellicht zal één en ander in die richting evolueren; het alternatief voor de fiscale administratie zou er immers in bestaan dat bij registratie vooralsnog enkel het algemeen vast recht geheven wordt;

ten tweede, als de fiscale administratie aldus zou aanvaarden dat een geregistreerde schenking geen ‘frustrering’ van artikel 4, 3° W. Succ. inhoudt, dan kan zij dat onmogelijk wel argumenteren en trachten hard te maken voor een niet-geregistreerde schenking (bijvoorbeeld voor buitenlands notaris); de verrichting is immers inhoudelijk identiek dezelfde.

Wie niet wenst te wachten op 100% zekerheid terzake, adviseren wij om, minstens voorlopig, de duurtijd van het controlebehoud (duurtijd van de burgerlijke maatschap, duurtijd van het vruchtgebruik, …) niet af te stemmen op de levensduur van de schenker, maar om een welbepaald aantal jaren te hanteren (dat dan wel kleiner is dan de statistische levensverwachting van de schenker (of diens feitelijke levensverwachting wanneer die zou afwijken van de statistische, bijvoorbeeld bij ernstige ziekte)).

Overigens in dit verband ook nog volgende bedenking: zelfs al zou de fiscale administratie aannemen dat de verrichting artikel 4, 3° W. Succ. ‘frustreert’ – o.i. quasi onmogelijk, gelet op het voorgaande –, dan nog lijkt er ons minstens één heel belangrijk tegenargument voorhanden in de tweede fase, d.i. op het vlak van het tegenbewijs: heel wat (vermogende) cliënten zien in de schenking met controlebehoud middels een burgerlijke maatschap een middel om hun kinderen reeds bij leven bij het beheer van een (omvangrijk) vermogen te betrekken, o.a. om hen op die manier vertrouwd te maken met beleggingsverrichtingen, en hen tevens te beschermen tegen zichzelf.  Hoeveel kinderen zijn al niet ‘in hun ongeluk gelopen’ door onverwacht een vermogen te (verw)erven dat zo groot was dat zij naast hun schoenen gingen lopen ?

Besluit

O.i. kunnen op dit moment de volgende besluiten getrokken worden:

ten eerste: een loutere hand- of bankgift, of schenking voor buitenlands notaris, vormt geen probleem in het kader van de vernieuwde algemene anti-misbruikbepaling;

ten tweede: een geregistreerde ‘in extremis’ schenking vormt evenmin een probleem in het kader van de vernieuwde algemene anti-misbruikbepaling;

ten derde: het verbinden van modaliteiten aan de schenking vormt geen bezwarend element;

ten vierde: voor het Vlaams Gewest en het Brussels Hoofdstedelijk Gewest moet een – wellicht heel miniem – voorbehoud gemaakt worden wanneer de modaliteiten o.a. neerkomen op een levenslang controlebehoud annex beschikkingsverbod; op dat vlak moet dan wel geen onderscheid gemaakt worden tussen een geregistreerde schenking en een niet-geregistreerde schenking.

Vrijtekeningsbeding:

Onderhavige nota werd redactioneel afgesloten op 12 november 2012.  Zij vormt nota louter een bundeling van een aantal standpunten, en vormt uitdrukkelijk geen advies in enig concreet dossier.  Moreau & Blomme Estate Consultants neemt terzake dan ook geen enkele aansprakelijkheid op.